Налоговое резидентство Украины

Определение термина «налоговый резидент»

Ориентиром для признания личности налоговым резидентом той или иной страны является официальное определение в ст. 4 OECD MODEL CONVENTION (2017). Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании своего места жительства, регистрации, места управления или любого другого критерия подобного характера.

Что касается физических лиц, то определение имеет целью охватить различные формы личной привязанности к государству, которые, согласно национальному налоговому законодательству, формируют основу комплексного налогообложения.

Кто считается налоговым резидентом Украины в 2022 году

Определение налогового резидента Украины дается в Налоговом кодексе Украины.
На что следует обратить внимание:

• По общему правилу, физическое лицо считается резидентом Украины, если оно имеет место жительства в Украине;
• Если физическое лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине;
• Если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, он считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине;
• В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если у физического лица нет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и в течение периода или периодов налогового года;
• Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности;
• Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.

Учитывая, что одним из наиболее неоднозначных и субъективных факторов наличия налогового резидентства является центр жизненных интересов, его мы рассмотрим в подробностях ниже.

Справку о налоговом резидентстве можно получить в упрощенном формате и даже в двуязычном варианте (украинско-английский) используя приложение ДІЯ.

Читайте также о налоговом резидентстве Грузии.

Как избавиться от налогового резидентства Украины?

Украинским законодательством, к сожалению, не предусмотрены формальные процедуры выхода из налогового резидентства Украины.

Чтобы выйти из налогового резидентства Украины и иметь на руках официальный документ о таком выходе, физическое лицо должно быть признано нерезидентом. Признание нерезидентом – это признание факта, осуществляемого только в порядке отдельного судебного производства.

Украинские суды рассматривают дела об установлении фактов в порядке отдельного производства только в тех случаях, если такие факты порождают юридические последствия, то есть от них зависит возникновение, изменение или прекращение личных или имущественных прав.

Это означает, что должны существовать конкретные факты (обстоятельства), заставляющие просить суд о признании физического лица нерезидентом.

Эти факты (обстоятельства) должны содержать следующую информацию: для восстановления каких-либо прав (нарушенных, непризнанных или оспариваемых), свобод или интересов физическому лицу необходимо, чтобы суд установил факт обретения статуса нерезидента.

Практика Верховного Суда говорит о том, что надлежащим фактом (обстоятельством) не будет признаваться такое обстоятельство, когда физическое лицо хочет заблаговременно избежать ситуаций с двойным налогообложением. Иными словами, чтобы подать иск в суд о признании налоговым нерезидентом, права человека уже должны быть нарушены (или должен существовать реальный риск нарушения прав). К примеру, налоговая начислила физическому лицу налог на уплату в Украине, а факт признания нерезидентом Украины поможет избежать уплаты налога в Украине на законных основаниях.

Фактом (обстоятельством) для подачи иска о признании налоговым нерезидентом может быть:

• Существующее обязательство физического лица – резидента Украины уплатить любой налог;
• Требование другой страны, где физическое лицо является резидентом, выйти из резидентства Украины (например, лицо не может занять государственную должность в другой стране, если является резидентом Украины или не может приобрести недвижимость).

На что влияет налоговое резидентство?

По общепринятым правилам физическое лицо обязано платить налоги со своего мирового дохода в стране своего налогового резидентства. Это означает, что приобрести статус налогового резидента легче, чем от него избавиться. Хорошим примером является упрощенная процедура получения электронных справок о наличии у лица статуса налогового резидента Украины, однако отсутствие аналогичного документа о статусе нерезидента и полное отсутствие формально определенных процедур прекращения налогового резидентства Украины.

Пример 1

Айтишник Петр выехал в Польшу, официально работает там и платит налог на свой доход в размере 17% (такая ставка действует в Польше). Однако если Петр является налоговым резидентом Украины, то он должен платить налоги со своего польского дохода и в Украине тоже. Благодаря DTT (договору об избежании двойного налогообложения) между Польшей и Украиной, уплаченные в Польше налоги на доходы физического лица зачисляются в Украине. То есть вместо 18% НДФЛ в Украине лицо может уплатить только 1% (ведь 17% Петр уже уплатил в Польше) и не будем забывать о 1.5% военного сбора, чтобы государству было чем защищать нашу страну от одичавших захватчиков по ерефии.

Однако, если Петр уехал за границу (в Польшу) в связи с вооруженной агрессией государства-террориста рф против Украины, находится там более полугода, перевез туда семью, тещу, кошек, приобрел жилье и получает доходы со всего мира, то платить налоги сразу в двух странах он очевидно не будет (даже если речь о доплате 2,5% в Украине), поскольку получит статус налогового резидента Польши.

Поэтому очень важно знать свое налоговое резидентство, понимать по каким критериям оно определяется и как его можно изменить.

Пример 2

HR Мария уехала в Польшу, но работает удаленно на украинскую компанию и получает заработную плату на счет украинского банка в гривне. Учитывая, что между Украиной и Польшей подписан договор об избежании двойного налогообложения, украинская зарплата такого лица не облагается налогом в Польше, если лицо находится в нем не более 183 дней в течение календарного года.

Если Мария находится более 183 дней в стране, то будет применяться польский налог к ​​украинской зарплате в соответствующем налоговом (календарном) году. Поэтому Мария будет отчитываться о мировых доходах (в том числе о зарплате из Украины) в польскую налоговую службу и платить налог, согласно местным процедурам и правилам.

Поскольку украинская компания будет продолжать уплачивать украинские налоги (18% НДФЛ + 1,5% военный сбор), возникнет двойное налогообложение. Чтобы его избежать, налоговый резидент Украины должен подать в Украине до 1 мая следующего года годовую декларацию о своих доходах с требованием украинской налоговой вернуть излишне уплаченный налог с доходов физических лиц, добавив к ней справку об уплате налогов в Польше.

Налоговое резидентство Украины и КИК

Признание лица налоговым резидентом той или иной страны имеет большое значение не только с точки зрения налогообложения личных доходов, но и учитывая обязанности, вытекающие из владения или контроля над иностранными юридическими лицами.

Контролируемая иностранная компания (КИК) - любое юридическое лицо, зарегистрированное в иностранном государстве или территории, которое признается находящимся под контролем физического лица - резидента Украины или юридического лица - резидента Украины в соответствии с правилами, определенными НКУ.

Контролирующим лицом является физическое лицо или юридическое лицо - резиденты Украины, являющиеся прямыми или опосредованными собственниками (контролерами) контролируемой иностранной компании (ст. 39-2.1.2 НКУ).

То есть, если лицо является налоговым резидентом Украины, то у него:

• появляется обязанность сообщать о приобретении или прекращении контроля за КИК;
• представлять отчет о контролируемых иностранных компаниях;
• платить налог по КИК.

Подробнее читайте в нашей статье о КИКе в Украине.

Итак, приходим к выводу, что не являясь налоговым резидентом Украины, лицо освобождается от вышеприведенных обязательств перед Украиной.

Налоговый резидент с точки зрения международного права: базовые принципы

Модельная конвенция OECD в редакции 2017 года содержит общие понятия определения лица как налогового резидента той или иной страны. Более подробные характеристики налогового резидентства прописаны во внутреннем законодательстве страны или в договоре об избежании двойного налогообложения между странами.

Согласно ст. 4 OECD MODEL CONVENTION, "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании своего места жительства, места регистрации, места управления или любого другого критерия подобного характера.

Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только относительно дохода из источников в этом Государстве или находящегося в нем капитала.

Если в соответствии с вышеприведенными положениями физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

1. оно считается резидентом только того Государства, в котором оно имеет постоянное жилье; если лицо имеет постоянное жилье в обоих Государствах, оно считается резидентом только того Государства, с которым имеет более тесные личные и экономические отношения (центр жизненных интересов);
2. если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не имеет постоянного жилья в любом Государстве, лицо считается резидентом только того Государства, в котором имеет обычное место жительства;
3. если лицо обычно проживает в обоих Государствах или не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом только того Государства, гражданином которого является;
4. если лицо является гражданином обоих Государств или не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают вопрос по взаимному согласию.

Если рассмотреть COMMENTARIES ON THE ARTICLE 4 OF THE MODEL TAX CONVENTION детальнее, то видно, что анализ резидентности во втором пункте имеет уровненный характер:

Жилье

Статья дает преимущество Договаривающемуся Государству, в котором лицо имеет постоянное жилье. Этот критерий часто будет достаточным для решения вопроса резидентности.

Таким образом, подпункт а) означает, что при применении Конвенции (т.е. если существует противоречие между законами двух государств) местожительством считается то место, где лицо владеет жильем; это жилье должно быть постоянным, то есть лицо должно организовать и хранить его для своего постоянного пользования в отличие от пребывания в определенном месте при таких условиях, когда очевидно, что пребывание должно быть кратковременным (гостиница, хостел и так далее).

Что касается понятия жилья, то следует отметить, что любая форма жилья может быть учтена (дом или квартира, принадлежащие лицу или арендованные им, арендованная меблированная комната). Но постоянство дома важно; это означает, что лицо договорилось о том, чтобы жилье было доступно для него в любое время непрерывно, а не время от времени с целью кратковременного пребывания (путешествие, командировка, обучение, посещение курса в школе и т.п.).

Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих Договаривающихся Государствах, пункт 2 дает преимущество государству, с которым физическое лицо имеет более тесные личные и экономические связи, что понимается как центр жизненных интересов. В случаях, когда местожительство нельзя определить с помощью этого правила, пункт 2 предусматривает в качестве вспомогательных критериев, во-первых, обычное местожительство, а затем гражданство. Если лицо является гражданином обоих государств или не является гражданином ни одного из них, то вопрос решается по взаимному согласию между заинтересованными государствами в соответствии с процедурой, изложенной в статье 25.

Тесные экономические отношения (центр жизненных интересов)

Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих Договаривающихся Государствах, необходимо рассмотреть факты, чтобы выяснить, с каким из двух Государств его личные и экономические отношения более тесны. Таким образом, будут учитываться семейные и социальные отношения, занятия, политическая, культурная или иная деятельность, место работы, место, откуда лицо распоряжается своим имуществом и т.д.

Например

Если лицо, имеющее дом в одной стране, создает второй дом в другой стране, оставляя первый, тот факт, что лицо сохраняет первый дом в среде, где оно всегда жило, где работало и где имеет свою семью и имущество, может вместе с другими элементами продемонстрировать, что центр своих жизненных интересов находится как раз в первом государстве.

Гражданство

Если физическое лицо постоянно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или не проживает ни в одном из них, предпочтение отдается государству, гражданином которого оно является. Если в этих случаях лицо является гражданином обоих Договаривающихся Государств или не является гражданином ни одного из них, то обязанность решить эти трудности возлагается на компетентные органы.

Судебная практика Украины по вопросам налогового резидентства

Центр жизненных интересов

25.01.2021 Верховный Суд по делу № 751/10863/16-а вынес достаточно интересное и основательное решение по резиденту рф. Если коротко о сути дела, то гражданин рф приезжал к больной маме и сестре на территорию Украины, чтобы помогать. Имея вид на постоянное место жительства в Украине, уполномоченные органы восприняли его как резидента нашей страны и обвинили в совершении противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты таможенных платежей в размере 213 719, 90 грн при ввозе на таможенную территорию Украины «Временного ввоза сроком до одного года».

Давайте разбираться, есть ли вообще основания считать это лицо налоговым резидентом Украины.

Мужчина имеет постоянное место жительства и на праве собственности жилье в рф, получает там пенсию, имеет страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, российский идентификационный номер налогоплательщика, полис обязательного медицинского страхования в рф. Пересечение границы Украины мужчиной было обусловлено тем, что у него болела мать и проживает больная сестра, которая не может ходить, поэтому он вынужден был периодически приезжать для оказания помощи.

Муж считает своим постоянным местом проживания г. Орел (рф), гражданином которой является, что также играет определенную роль.

Мы согласны с выводом, к которому пришел Суд: поскольку лицо является гражданином рф, имеет место регистрации, постоянного проживания, недвижимого имущества, семейных связей и центра жизненных интересов на территории страны-агрессора, то наличие ВНЖ на территории Украины не может свидетельствовать о том, что он резидент Украины в понимании законодательства Украины.

Суд согласен с такими выводами, поскольку факт наличия ВНЖ на территории Украины еще не свидетельствует о реализации этого права. Для определения статуса резидента следует учитывать комплекс событий.

Этим решением Суд фактически изменил правовую позицию, установившуюся до этого по вопросу определения резидентности при наличии ВНЖ. К примеру, Верховный Суд 19.11.2020 года по делу № 638/5172/17 мотивировал свое решение в определении лица налоговым резидентом Украины, опираясь на то, что на момент подписания оспариваемых договоров займа и расписок, лицо имело ВНЖ в Украине , действующее бессрочно.

Таким образом, мы пришли к выводу, что в иностранной стране налогового резидентства должны быть следующие атрибуты:

• Постоянное место жительства, что, например, подтверждается оплатой коммунальных услуг или договором аренды;
• Постоянная работа (как вариант – обретение статуса частного предпринимателя);
• Идентификационный налоговый код;
• Пребывание в этой стране более 183 дней в году.

Последний пункт особенно важен. Например, по одному из дел Верховный Суд признал лицо налоговым резидентом Украины, несмотря на гражданство Республики Польша, регистрацию и постоянное местожительство в этой стране, регулярные взносы на пенсионное страхование и медицинское страхование. Против таких аргументов суд внес следующую ясность: проведение на территории Украины более 183 дней в календарном году необходимо для признания физического лица резидентом (Украины).

В то же время наличие вида на жительство в Украине, а также зарегистрированного адреса в Украине не является препятствием в признании такого лица налоговым нерезидентом Украины.

Как не следует делать?

Приведем также неудачный пример как лицо, которое пыталось использовать свой статус налогового нерезидента Украины, проходя таможенную границу на собственном авто (Постановление Верховного Суда от 13.06.2022 по делу номер дело №720/198/16-а).

Пересекая таможенную границу, мужчина предоставил свой паспорт гражданина Румынии и свидетельство об иностранной регистрации своего транспортного средства.

Во-первых, хотим заметить, что само по себе гражданство другого государства (в принципе противоречащее законодательству Украины) не является первоочередным основанием для признания лица налоговым нерезидентом Украины. Пунктом 1 статьи 2 Закона Украины «О гражданстве Украины» установлено, если гражданин Украины приобрел гражданство (подданство) другого государства или государств, то в правовых отношениях с Украиной он признается только гражданином Украины.

Во-вторых, чтобы доказать свое постоянное проживание в другой стране и более тесные связи именно с ней (а не Украиной) достаточно будет показать загранпаспорт с отметками о выезде за пределы Украины и количество дней, проведенных на территории, например, Румынии. . Также в соответствии с Законом Украины «О порядке выезда из Украины и въезда в Украину граждан Украины», а также пункта 5.3 Порядка рассмотрения в дипломатических представительствах или консульских учреждениях Украины за границей ходатайств граждан Украины, выехавших за ее пределы временно, об оставлении на постоянное проживание за границу, предусмотрено, что документом, подтверждающим постоянное проживание гражданина Украины за границей, является паспорт гражданина Украины для выезда за границу со штампом «Постоянное проживание» или такой надписью (с отметкой о дате внесения и с указанием должности и фамилии лица, (внесшей его), который скрепляется подписью должностного лица и печатью соответствующего территориального подразделения Министерства иностранных дел Украины или дипломатического представительства или консульского учреждения Украины за границей.

В этом кейсе лицо было признано налоговым резидентом Украины и оштрафовано за нарушение таможенного законодательства на сумму в 300 процентов неуплаченной суммы таможенных платежей (которые лицо не платило, ведь считало себя нерезидентом Украины).
Очень яркий пример – почему же необходимо знать как определить свое налоговое резидентство.