Податкове резидентство України

Визначення терміну «податковий резидент»

Орієнтиром для визнання особи податковим резидентом тієї чи іншої країни є офіційне визначення у ст. 4 OECD MODEL CONVENTION (2017). Для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі свого місця проживання, реєстрації, місця управління або будь-якого іншого критерію подібного характеру.

Що стосується фізичних осіб, то визначення має на меті охопити різні форми особистої прив’язаності до держави, які, відповідно до національного податкового законодавства, формують основу комплексного оподаткування.

Хто вважається податковим резидентом України в 2022 році

Визначення податкового резидента України дається в Податковому Кодексі України.
На що варто звернути увагу:

• За загальним правилом, фізична особа вважається резидентом України, якщо вона має місце проживання в Україні;
• У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні;
• Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні;
• У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року;
• Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності;
• Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

З огляду на те, що одним із найбільш неоднозначних та суб'єктивних факторів наявності податкового резидентства є центр життєвих інтересів, його ми розглянемо в деталях нижче.

Довідку про податкове резидентство наразі можна отримати в спрощеному форматі і навіть у двомовному варіанті (українсько-англійська) використовуючи застосунок ДІЯ.

Також читайте про податкове резидентство Грузії

Як позбутись податкового резидентства України?

Українським законодавством, нажаль, не передбачено формальних процедур виходу з податкового резидентства України.

Щоб вийти з податкового резидентства України і мати на руках офіційний документ про такий вихід, фізична особа має бути визнана нерезидентом. Визнання нерезидентом - це визнання факту, що здійснюється лише в порядку окремого судового провадження.

Українські суди розглядають справи про встановлення фактів у порядку окремого провадження лише в тих випадках, якщо такі факти породжують юридичні наслідки, тобто від них залежить виникнення, зміна чи припинення особистих чи майнових прав.

Це означає, що мають існувати конкретні факти (обставини), які змушують просити суд визнання фізичної особи нерезидентом.

Ці факти (обставини) повинні містити таку інформацію: для відновлення яких прав (порушених, невизнаних чи оспорюваних), свобод чи інтересів фізичній особі необхідно, щоб суд установив факт набуття статусу нерезидента.

Практика Верховного Суду говорить про те, що належним фактом (обставиною) не визнаватиметься така обставина, коли фізична особа бажає завчасно уникнути ситуацій із подвійним оподаткуванням. Іншими словами, щоб подати позов до суду про визнання податковим нерезидентом, права особи вже мають бути порушені (або має існувати реальний ризик порушення прав). Наприклад, податкова нарахувала фізичній особі податок на сплату в Україні, а факт визнання нерезидентом України допоможе уникнути сплати податку в Україні на законних підставах.

Фактом (обставиною) для подання позову про визнання податковим нерезидентом може бути:

• Існуючий обов'язок фізичної особи – резидента України сплатити будь-який податок;
• Вимога іншої країни, де фізична особа є резидентом, вийти з резидентства України (наприклад, особа не може обійняти державну посаду в іншій країні, якщо є резидентом України, або не може придбати нерухомість).

На що впливає податкове резидентство?

За загальноприйнятими правилами фізична особа зобов’язана платити податки зі свого світового доходу в країні свого податкового резидентства. Це означає, що набути статус податкового резидента легше, ніж його позбутися. Гарним прикладом є спрощена процедура отримання електронних довідок щодо наявності в особи статусу податкового резидента України, однак відсутність аналогічного документа щодо статусу нерезидента і повна відсутність формально визначених процедур припинення податкового резидентства України.

Приклад 1

Айтішник Петро виїхав до Польщі, офіційно працює там і сплачує податок на свій дохід у розмірі 17% (така ставка наразі діє в Польщі). Однак, якщо Петро є податковим резидентом України, то він повинен сплачувати податки зі свого польського доходу і в Україні також. Дякуючи DTT (договору про уникнення подвійного оподаткування) між Польщею і Україною, сплачені в Польщі податки на доходи фізичної особи зараховуються в Україні. Тобто замість 18% ПДФО в Україні особа може сплатити лише 1% (адже 17% вона вже сплатила в Польщі) і не забуваймо про 1.5% військового збору, щоб державі було чим боронити нашу неньку від здичавілих загарбників з ерефії.

Однак, якщо Петро виїхав закордон (у Польщу) у зв’язку зі збройною агресією держави-терориста рф проти України, перебуває там більше ніж півроку, перевіз туди сім’ю, тещу, котів, придбав житло і отримує доходи з усього світу, то сплачувати податки одразу у двох країнах він очевидно не буде (навіть якщо мова про доплату 2,5% в Україні), оскільки набуде статус податкового резидента Польщі.

Тому вкрай важливо знати своє податкове резидентство, розуміти за якими критеріями воно визначається і як його можна змінити.

Приклад 2

Ейчар Марічка виїхала до Польщі, але працює віддалено на українську компанію і отримує заробітну платню на рахунок українського банку в гривні. З огляду на те, що між Україною та Польщею підписаний договір про уникнення подвійного оподаткування, українська зарплата такої особи не підлягає оподаткуванню в Польщі, якщо особа знаходиться в ній не більше 183 днів протягом календарного року.

Якщо Марічка перебуває більше, ніж 183 дні у країні, то буде застосовуватись польський податок до української зарплати у відповідному податковому (календарному) році. Тому Марічка звітуватиме про світові доходи (в тому числі про зарплату з України) до польської податкової служби та сплачувати податок, згідно з місцевими процедурами і правилами.

Оскільки українська компанія продовжуватиме сплачувати українські податки (18% ПДФО + 1,5% військовий збір), буде виникати подвійне оподаткування. Щоб його уникнути, податковий резидент України має подати в Україні до 1 травня наступного року річну декларацію про свої доходи з вимогою до української податкової повернути надлишково сплачений податок з доходів фізичних осіб, додавши до неї довідку про сплату податків в Польщі.

Податкове резидентство України і КІК

Визнання особи податковим резидентом тієї чи іншої країни має неабияке значення не тільки з точки зору оподаткування особистих доходів, а й з огляду на обов’язки, що випливають з володіння або контролю над іноземними юридичними особами.

Контрольована іноземна компанія (КІК) - будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи - резидента України або юридичної особи - резидента України відповідно до правил, визначених ПКУ.

Контролюючою особою є фізична особа або юридична особа - резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) контрольованої іноземної компанії (ст. 39-2.1.2 ПКУ).

Тобто, якщо особа є податковим резидентом України, то в неї:

• з’являється обов’язок повідомляти про набуття або припинення контролю над КІК;
• подавати звіт про контрольовані іноземні компанії;
• сплачувати податок щодо КІК.

Детальніше читайте в нашій статті про КІК в Україні.

Отже, приходимо до висновку, що не будучи податковим резидентом України, особа звільняється від вищенаведених зобов’язань перед Україною.

Податковий резидент за міжнародним правом: базові принципи

Модельна конвенція OECD в редакції 2017 року містить загальні поняття щодо визначення поняття особи як податкового резидента тієї чи іншої країни. Більш детальні ознаки податкового резидентства прописані у внутрішньому законодавстві країни, або в договорі про уникнення подвійного оподаткування між країнами.

Відповідно до ст. 4 OECD MODEL CONVENTION, "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі свого місця проживання, місця реєстрації, місця управління або будь-якого іншого критерію, подібного характеру.

Однак, цей термін, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише щодо доходу з джерел у цій Державі або капіталу, що в ній знаходиться.

Якщо відповідно до вищенаведених положень фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:

1. вона вважається резидентом лише тієї Держави, в якій вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом лише тієї Держави, з якою вона має тісніші особисті та економічні стосунки (центр життєвих інтересів);
2. якщо Держава, в якій особа має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, або якщо вона не має постійного житла в будь-якій Державі, особа вважається резидентом лише тієї Держави, в якій має звичне місце проживання;
3. якщо особа зазвичай проживає в обох Державах або не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом лише тієї Держави, громадянином якої вона є;
4. якщо особа є громадянином обох Держав або не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання за взаємною згодою.

Якщо розглянути COMMENTARIES ON THE ARTICLE 4 OF THE MODEL TAX CONVENTION детальніше, то видно, що аналіз резидентності у другому пункті має рівневий характер:

Житло

Стаття надає перевагу Договірній Державі, в якій особа має постійне житло. Цей критерій часто буде достатнім для вирішення питання резидентності.

Таким чином, підпункт а) означає, що при застосуванні Конвенції (тобто, якщо існує суперечність між законами двох держав) місцем проживання вважається те місце, де особа володіє житлом; це житло має бути постійним, тобто особа повинна організувати та зберігати його для свого постійного користування на відміну від перебування в певному місці за таких умов, коли очевидно, що перебування має бути короткочасним (готель, хостел і так далі).

Що стосується поняття житла, то слід зазначити, що будь-яка форма житла може бути взята до уваги (будинок чи квартира, що належать особі чи орендовані нею, орендована мебльована кімната). Але постійність дому є важливою; це означає, що особа домовилася про те, щоб житло було доступне для неї в будь-який час безперервно, а не час від часу з метою короткочасного перебування (подорож, відрядження, навчання, відвідування курсу в школі тощо).

Якщо фізична особа має постійне житло в обох Договірних Державах, пункт 2 надає перевагу державі, з якою фізична особа має тісніші особисті та економічні зв'язки, що розуміється як центр життєвих інтересів. У випадках, коли місце проживання не можна визначити за допомогою цього правила, пункт 2 передбачає як допоміжні критерії, по-перше, звичайне місце проживання, а потім громадянство. Якщо особа є громадянином обох держав або не є громадянином жодної з них, питання вирішується за взаємною згодою між зацікавленими державами згідно з процедурою, викладеною в статті 25.

Тісні економічні відносини (центр життєвих інтересів)

Якщо фізична особа має постійне житло в обох Договірних Державах, необхідно розглянути факти, щоб з'ясувати, з якою з двох Держав її особисті та економічні відносини тісніші. Таким чином, до уваги братимуться сімейні та соціальні стосунки, заняття, політична, культурна чи інша діяльність, місце роботи, місце, звідки особа розпоряджається своїм майном, тощо.

Наприклад

Якщо особа, яка має дім в одній країні, створює другий дім в іншій країні, залишаючи перший, той факт, що особа зберігає перший дім у середовищі, де вона завжди жила, де працювала і де має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами продемонструвати, що центр своїх життєвих інтересів знаходиться саме у першій державі.

Громадянство

Якщо фізична особа постійно проживає в обох Договірних Державах або не проживає в жодній з них, перевага надається державі, громадянином якої вона є. Якщо в цих випадках особа є громадянином обох Договірних Держав або не є громадянином жодної з них, обов’язок вирішити ці труднощі покладається на компетентні органи.

Судова практика України в питаннях податкового резидентства

 Центр життєвих інтересів

25.01.2021 Верховний Суд по справі № 751/10863/16-а виніс досить цікаве і ґрунтовне рішення щодо резидента рф. Якщо коротко про суть справи, то громадянин рф приїздив до хворої мами і сестри на територію України, щоб допомагати. Маючи посвідку на постійне місце проживання в Україні, уповноважені органи сприйняли його як резидента нашої країни і звинуватили у вчиненні протиправних дій, спрямовані на ухилення від сплати митних платежів у розмірі 213 719,  90 грн під час ввезення на митну територію України свого позашляховика у митному режимі «Тимчасового ввезення на строк до одного року».

Давайте розбиратись чи є взагалі підстави вважати цю особу податковим резидентом України.

Чоловік  має постійне місце проживання та на праві власності житло в рф, персоніфікований код та отримує там пенсію, має страхове свідоцтво державного пенсійного страхування, російський ідентифікаційний номер платника податків, поліс обов`язкового медичного страхування в рф. Перетин кордону України чоловіком був зумовлений тим, що у нього хворіла мати і проживає хвора сестра, яка не може ходити, тому він змушений був періодично приїжджати для надання допомоги.

Чоловік вважає своїм постійним місцем проживанням м. Орел (рф), громадянином якої є, що також грає певну роль.

Ми погоджуємось з висновком, до якого дійшов Суд: оскільки особа є громадянином рф, має місце реєстрації, постійного проживання, нерухомого майна, сімейних зв`язків та центру життєвих інтересів на території рф, то наявність посвідки на право постійного проживання на території України не може свідчити про те, що він є резидентом України в розумінні законодавства України.

 Суд погоджується з такими висновками, оскільки факт наявності посвідки на право постійного проживання на території України ще не свідчить про реалізацію цього права. Для визначення статусу резидента слід врахувати комплекс обставин.

Цим рішенням Суд фактично змінив правову позицію, усталену до цього щодо питання визначення резидентності за наявністю посвідки на постійне проживання. До прикладу, Верховний Суд 19.11.2020 року у справі № 638/5172/17 мотивував своє рішення у визначенні особи податковим резидентом України, спираючись на  те, що на момент підписання оспорюваних договорів позики та розписок, особа мала тимчасову посвідку на постійне проживання в Україні, що діє безстроково.

Таким чином, ми дійшли висновку, що в іноземній країні податкового резидентства мають бути такі атрибути:

• Постійне місце проживання, що, наприклад, підтверджується оплатою комунальних послуг або договором оренди;
• Постійна робота (як варіант – набуття статусу приватного підприємця);
• Ідентифікаційний податковий код;
• Перебування в цій країні понад 183 дні на рік.

Останній пункт особливо важливий. Наприклад, в одній зі справ Верховний Суд визнав особу податковим резидентом України, не дивлячись на громадянство Республіки Польща, реєстрацію та постійне місце проживання в цій країні, регулярні внески на пенсійне страхування та медичне страхування. Проти таких аргументів суд вніс таку ясність: проведення на території України більше 183 днів у календарному році є необхідним для визнання фізичної особи резидентом (України).

Водночас наявність посвідки на проживання в Україні, а також зареєстрованої адреси в Україні не є перепоною у визнанні такої особи податковим нерезидентом України.

Як не варто робити?

Наведемо також невдалий приклад як особа намагалась використати свій статус податкового нерезидента України, проходячи митний кордон на власному авто (Постанова Верховного Суду від 13.06.2022 по справі номер справа №720/198/16-а).

Перетинаючи митний кордон чоловік надав свій паспорт громадянина Румунії та свідоцтво про іноземну реєстрацію свого транспортного засобу.

По-перше, хочемо зауважити, що саме по собі громадянство іншої держави (що в принципі суперечить законодавству України) не є першочерговою підставою для визнання особи податковим нерезидентом України. Пунктом 1 статті 2 Закону України «Про громадянство України» встановлено, якщо громадянин України набув громадянство (підданство) іншої держави або держав, то у правових відносинах з Україною він визнається лише громадянином України.

По-друге, аби довести своє постійне проживання в іншій країни і більш тісні зв’язки саме з нею (а не Україною), достатньо буде показати закордонний паспорт з відмітками про виїзд за межі України і кількість днів, проведених на території, наприклад, Румунії. Також відповідно до  Закону України «Про порядок виїзду з України і в`їзду в Україну громадян України», а також пункту 5.3 Порядку розгляду в дипломатичних представництвах або консульських установах України за кордоном клопотань громадян України, які виїхали за її межі тимчасово, про залишення на постійне проживання за кордон, передбачено, що документом, який підтверджує постійне проживання громадянина України за кордоном, є паспорт громадянина України для виїзду за кордон зі штампом «Постійне проживання» або таким написом (з відміткою про дату внесення та із зазначенням посади і прізвища особи, яка його внесла), який скріплюється підписом посадової особи та печаткою відповідного територіального підрозділу Міністерства закордонних справ України або дипломатичного представництва чи консульської установи України за кордоном.

В цьому кейсі особа була визнана податковим резидентом України та оштрафована за порушення митного законодавства 300 відсотків несплаченої суми митних платежів (які особа не сплачувала, адже вважала себе нерезидентом України). Дуже яскравий приклад чому ж необхідно знати як визначити своє податкове резидентство.